экономии на процентах


Данная разновидность материальной выгоды появляется только в случае, когда налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита и при этом уплачивает проценты в меньшем размере, чем это установлено Налоговым кодексом, либо вообще не уплачивает никаких процентов.

Указанная выгода учитывается отдельно от других видов доходов и в соответствии с п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ облагается по ставке 35%.

Для того, чтобы разграничить основания для начисления данной материальной выгоды от выплат по иным основаниям, необходимо корректно оформлять каждую операцию, как по выдаче заемных средств (договор займа), так и по иным операциям (например, по договору купли-продажи с выплатой аванса). В случае, если налоговые органы установят факты выдачи организациями денежных средств без должного оформления, то отнесение указанных операций к заемным, влекущим начисление налога с сумм материальной выгоды, должен подтверждаться в судебном порядке.

Например, сходными с заемными операциями могут быть следующие случаи:

- выплата аванса физическому лицу по договору купли-продажи товаров (подряда либо оказания услуг);

- выплата заработной платы авансом.

При возникновении спора о том, к какому виду операций относятся данные выплаты, доначисление сумм налога в порядке, предусмотренном ст. 212 Налогового кодекса РФ, возможно только после того, как налоговые органы в судебном порядке докажут, что фактически имела место операция займа.

Материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования, налогом не облагается (подп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ). В данное положение с 01.01.2010 внесены уточнения, согласно которым материальная выгода должна быть получена только от банков, находящихся на территории Российской Федерации.

Также не облагается налогом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, с 01.01.2010 г. к материальной выгоде от кредита на приобретение жилья, не признаваемой доходом в целях налогообложения НДФЛ, добавилась материальная выгода от кредита на приобретение земельных участков под уже построенным жильем или в целях строительства жилья.

Также с 01.01.2010 не признается доходом и материальная выгода, полученная от пользования кредитами банков, предоставленных в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на приобретение или строительство жилья, на приобретение земельных участков под жильем или в целях строительства жилья.

Следует отметить, что в 2009 г. материальная выгода подлежала налогообложению, если она была получена от экономии на процентах за пользование другими заемными средствами, израсходованными на погашение первого целевого кредита на приобретение жилья (Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440).



Таким образом, до 01.01.2010 материальная выгода от перекредитования подлежала налогообложению, если заём (кредит) предоставляли и банки и организации, предприниматели.

А с 01.01.2010 материальная выгода от перекредитования (кредита, изначально предоставленного на жильё) не подлежит налогообложению, но только в том случае, если перекредитование получено от банков, находящихся на территории РФ.

Следует отметить, что для применения рассматриваемой нормы установлены определенные ограничения.

Так, перечисленные виды материальной выгоды освобождаются от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (до 01.01.2014 — подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ (до 01.01.2014 — п. 3 ст. 220 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, то перечисленные виды материальной выгоды от экономии на процентах освобождаются от налогообложения. Данное освобождение предоставляется и в том случае, если налогоплательщик по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному жилью (Письмо Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671). При этом, свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217).

Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220).

Кроме того, следует учитывать, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Таким образом, если у налогоплательщика права на вычет нет, в том числе, если имущественный вычет уже был ему предоставлен ранее, полученная им материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Право на имущественный налоговый вычет подтверждается уведомлением, выданным налоговым органом согласно п. 8 ст. 220 НК РФ (до 01.01.2014 — п. 3 ст. 220 НК РФ). До представления уведомления рассматриваемые доходы облагаются НДФЛ по ставке 35%. После того, как физическое лицо предъявит уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога. Такой порядок разъяснен в письмах Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.

В письме Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20 указано, что при подтверждении налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ в полном объеме, в том числе и в случае, если величина полученного кредита превышает предельный размер имущественного налогового вычета.

С 01.01.2009 г. налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Т.е. расчет доходов физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в рублях следует производить исходя из 2/3 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ.

До 01.01.2009 г. налоговая база определялась как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В случае, когда заемные (кредитные) средства выражены в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование средствами, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подп. 2 п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ).

Снижение используемого в расчетах показателя с 3/4 до 2/3 ставки рефинансирования влечет уменьшение налоговой базы и снижение суммы НДФЛ. Следовательно, снижается налоговая нагрузка физических лиц, использующих заемные (кредитные) средства.



Например, для того, чтобы не возникла обязанность по уплате НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах в марте 2009 г., процент по договору займа должен быть больше или равен 8,33% (13% — ставка рефинансирования ЦБ РФ х 2/3).

Следует отметить, что законодатель не установил переходный период в отношении применения данных изменений. Т.е. вопрос о том, будет ли применяться новое положение о порядке определения налоговой выгоды к договорам займа, заключенным до 01.01.2009 г., остался открытым. В первую очередь, новое правило будет применяться и к договорам займа, заключенным после 01.01.2009 г.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В связи с чем представляется, что при уплате налогоплательщиком в 2009 г. процентов по договору займа, заключенному до 01.01.2009 г., материальная выгода будет определяться уже с учетом новых положений, т.е. исходя из 2/3 ставки рефинансирования, а не 3/4.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций, признается доходом налогоплательщика. Налоговая база при этом определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Для материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом датой фактического дохода является дата уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Иной даты получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом глава 23 НК РФ не предусматривает.

Если по условиям договоров займа заемщики уплачивают проценты за пользование займами один раз в квартал, то расчет налоговой базы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом должен производиться ежеквартально, на дату погашения процентов заемщиками. При расчете материальной выгоды от экономии на процентах берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату уплаты процентов. Так, если проценты уплачиваются заемщиками 31.03.2010 года, то в этом случае при расчете материальной выгоды применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 8,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 26.03.2010 N 2415-У).

В случае, если организация в связи с большим объемом выданных займов или по другой причине будет рассчитывать налоговую базу в виде рассматриваемой материальной выгоды на другую дату (например, ежемесячно), то возникает риск неверного определения размера налоговой базы, поскольку значение ставки рефинансирования довольно часто меняется. Соответственно, неверно будет определена и сумма налога к удержанию. Так, например, на 31.01.2010 года ставка рефинансирования составляла 8,75% годовых (Указание ЦБ РФ от 25.12.2009 г. N 2369-У), на 28.02.2010 ставка рефинансирования составляла 8,5% годовых (Указание ЦБ РФ от 19.02.2010 N 2399-У). Следовательно, применяя повышенные ставки рефинансирования (по сравнению с действующей на 31.03.2010 г.), организация тем самым завысит величину налоговой базы и сумму удерживаемого с нее налога. В случае если значение ставки рефинансирования будет понижаться, то и налоговая база, определяемая организацией ежемесячно, будет занижена.

Таким образом, поскольку главой 23 НК РФ прямо установлена дата получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом, то организация обязана рассчитывать налоговую базу по возникающей материальной выгоде и сумму удерживаемого с нее налога на дату уплаты заемщиком процентов по полученному займу. Иной расчет приведет к искажению размера налоговой базы и суммы налога.

Порядок исчисления НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Финансовое ведомство придерживается позиции, что налоговая база по НДФЛ при выдаче беспроцентного займа рассчитывается на дату погашения займа.



Так, в письме Минфина РФ от 25.06.2008 N 03-04-06-01/190 указано: «если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств».

Вместе с тем, выводы, которые делает финансовое ведомство, из Налогового кодекса не следуют. Момент определения налоговой базы в отношении беспроцентных займов в НК РФ не установлен.

В данном случае, когда физическому лицу выдается беспроцентный заем, можно говорить о том, что налоговая база по НДФЛ не установлена, поскольку:

- невозможно определить подлежащую применению ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая учитывается при расчете налоговой базы в силу подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ;

- невозможно определить конкретную дату получения налогоплательщиком дохода, ведь обязанность определять спорный доход не позднее налогового периода отсутствует.

В силу изложенного, по нашему мнению, поскольку налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при беспроцентном займе не определена, то и налог в отношении данного дохода следует считать неустановленным (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ).

Относительно налогообложения НДФЛ в случае прощения работнику суммы беспроцентного займа НК РФ также не содержит разъяснения.

Документом, разъясняющим данную ситуацию, является письмо Минфина РФ от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3, в котором указано на отсутствие дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при прощении беспроцентного займа.

Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет не налогоплательщик, а налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (абз. 2 подп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 Налогового кодекса РФ).




Предыдущий:

Следующий: