21-32 вопросы

21. ВАРИАНТЫ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ МЕЖДУ ИНВЕСТОРАМИ, ЗАСТРОЙЩИКАМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОРГАНИЗАЦИЮ УЧЕТА СТРОИТЕЛЬСТВА

Строительство объекта недвижимости может осуществляться юридическим или физическим лицом собственными силами, либо путем привлечения к строительству на разных его стадиях различных специализированных организаций. Во всех случаях, когда инвестирование и строительство объекта осуществляют различные организации, отношения между участниками этих хозяйственных процессов строятся на основе договоров. Как правило, для оформления отношений в связи со строительством объектов используются договоры, предусмотренные второй частью ГК РФ. По обычаям делового оборота к ним относятся договоры подряда различного назначения, возмездного оказания услуг, поставки, простого товарищества, долевого строительства посреднические, договоры различной формы. Стороны могут заключать между собой смешанные договоры, которые содержат элементы различных договоров, например, в случае, когда заказчик обязуется продать подрядчику определенные материалы и организовать их доставку на строительную площадку за счет подрядчика. В данном случае к отношениям сторон в части поставки материалов следует применять положения договоров купли-продажи, а в части их транспортировки — руководствоваться требованиями, применяемыми к посредническим договорам.

Как известно, условия договорных отношений оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета и налогообложения, так как факт исполнения сторонами обязательств по договору в последующем отражается в бухгалтерском учете как доходы и расходы организаций. В целях правильного и полного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете при заключении договоров на строительство объектов или исполнением иных обязательств, связанных со строительством, необходимо четко установить:

-предмет сделки;

-права и обязанности сторон;

-сроки, форму исполнения сторонами обязательств;

-условия признания и порядок подтверждения исполнения обязательств;

-размер вознаграждения или расходов по сделке и порядок оплаты;

- сумму расходов, возмещаемых сверх вознаграждения по сделке, порядок их признания и возмещения;

-гарантии по договору, наличие, порядок предъявления и признания санкций за нарушение договора;

-налоговые последствия тех или иных условий сделки.

Рассмотрим отдельные аспекты оформления и контроля исполнения договоров, возникающих в ходе строительства.

Предмет сделки должен четко раскрывать ее суть, то есть цель и правовую форму заключаемого договора, а так же форму участия сторон в достижении поставленной цели, четко определяя заказчика, исполнителя или их совместную деятельность. В предмете договора должно быть определено действуют его участники в коммерческих или иных целях. В случае коммерческого характера сделки предмет договора должен определять исполнителя и конкретизировать объект реализации.

Права и обязанности сторон должны детализировать функции и обязательства участников договора, зафиксированные в предмете договора. При этом следует обращать внимание на строгое соответствие прав и обязанностей сторон предмету договора, поскольку разночтения в данном вопросе существенно осложняют возможности определения выручки и затрат сторон сделки как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Сроки и форма исполнения обязательств по договору должны быть четко определены, либо в договоре должны быть указаны условия и порядок их определения. Нечетко прописанная форма исполнения обязательств не позволяет зафиксировать факт их исполнения, а нарушение сроков исполнения обязательств обычно является основанием для возникновения штрафных санкций. Кроме того, в сделках, связанных со строительством объектов, пропуск сроков выполнения обязательств в части установленного срока ввода объекта в эксплуатацию может стать причиной прекращения обязательств по договору с уплатой неустойки виновником пропуска сроков и возмещением за его счет всех понесенных другими сторонами договора затрат.

Условия признания и порядок подтверждения исполнения обязательств по договору должны раскрывать обстоятельства выполнения и процедуру подтверждения факта исполнения обязательств по договору, перехода рисков и права собственности на предмет сделки от исполнителя к заказчику. По товарным операциям такими условиями являются факт отгрузки или приемки товара в определенном месте или при определенных обстоятельствах по соответствующему документу, а при выполнении работ или оказании услуг факт выполнения работ или оказания услуг, подтвержденный сторонами актом их сдачи-приемки в той или иной форме. Кроме того, может быть предусмотрено единовременное исполнение всех обязательств по договору, или их исполнение определенными частями в пределах установленного срока по определенному графику, согласованному сторонами и являющемуся неотъемлемой частью договора. При выполнении подрядных строительно-монтажных работ исполнение обязательств подрядчиком может быть предусмотрено в объеме принятых заказчиком работ по выполнении определенных этапов и комплексов работ или по факту выполнения всех работ предусмотренных договором «под ключ».

Договором должен быть определен размер выручки исполнителя (расходов заказчика) или порядок ее расчета по факту исполнения обязательств, а также сроки и форма оплаты. Выручка по договору может быть определена различными способами:

- в твердой сумме (в рублях или условных единицах с пересчетом по курсу на определенную дату);

- в установленном проценте к определенным, зафиксированным исполнительными документами, показателям;

- в согласованном сторонами размере понесенных затрат с добавлением согласованного договором процента прибыли к ним.

Договором может предусматриваться различный по форме и срокам порядок оплаты товаров или услуг исполнителя. В частности, оплата может производиться в предварительном или последующем порядке, в установленные сроки до начала, в ходе выполнения или по завершении исполнителем своих обязательств. Договором также могут быть предусмотрены авансовые платежи и определен порядок их зачетов. Обязанность заказчика оплатить услуги исполнителя по условиям договора может быть исполнена в различных формах. При этом следует иметь в виду, что если договором не определена форма оплаты услуг исполнителя, законодательство подразумевает только денежную форму расчетов, что впрочем, не препятствует последующему погашению долга по договору зачетом встречных однородных обязательств, образовавшихся по другим договорам (ст.410 ГК РФ). В тех случаях, когда сторонами договора предусмотрено использование не денежных форм расчетов, следует руководствоваться положениями главы 31 ГК РФ, регулирующими правоотношения сторон по договору мены или бартера. В данном случае каждая из сторон одновременно выступает и покупателем (заказчиком) и продавцом (подрядчиком) обмениваемых товаров, работ или услуг. При этом, как правило, обмениваемое имущество, работы, услуги предполагаются равноценными, а исполнение обязательств по договору наступает одновременно по факту исполнения обязательств последней стороной. Поэтому такими договорами четко оговариваются номенклатура, объемы и сроки встречных поставок материалов и оборудования, выполнения работ и оказания услуг, передачи ценных бумаг и других встречных обязательств в форме, не запрещенной действующим законодательством.

В договоре могут быть предусмотрены расходы, не являющиеся непосредственно предметом сделки и не включенные в расчет вознаграждения исполнителя по договору, а производимые исполнителем в интересах и за счет заказчика. Например, услуги по перевозке железнодорожным транспортом строительных материалов от поставщика покупателю, не включенные в отпускную цену продавца, подлежат оплате покупателем в порядке возмещения затрат всей стоимости материалов. В аналогичном порядке сверх причитающегося по договору вознаграждения возмещаются затраты посредников по исполнению поручений заказчиков. Основанием для оплаты расходов, подлежащих возмещению сверх договорной цены, обычно являются копии документов, подтверждающих такие расходы, а в необходимых случаях и отчет исполнителя, подтверждающий обоснованность или целесообразность таких расходов.

Участниками реализации инвестиционного проекта по строительству здания или сооружения могут заключаться договоры различной формы в зависимости от предмета сделки и способов его осуществления.

Так, например, для осуществления строительства на определенной территории необходимо в соответствии с требованиями Градостроительного кодекса РФ получить право на строительство объекта от местной администрации. Получение права на застройку обычно оформляется распоряжением администрации и инвестиционным договором между застройщиком и администрацией или по решению администрации органом по управлению на соответствующей территории государственным или муниципальным имуществом. Согласно такому договору застройщик обязуется в определенные сроки построить на выделенном участке здание или сооружение определенного назначения и надлежащего качества. Кроме того, право на застройку и последующая регистрация прав собственности на построенный объект обуславливаются в договоре инвестиционными условиями, в виде взносов на развитие местной социальной инфраструктуры в денежной, натуральной или иной форме. При этом передача на безвозмездной основе имущества органам государственной власти и управления или органам местного самоуправления (или по их решению специализированным организациям) не является объектом налогообложения. Поскольку гражданским законодательством формы инвестиционных договоров конкретно не определены, они могут регламентироваться только общими положениями о договорах, предусмотренными главами 27-29 ГК РФ, а также законодательными и нормативными документами соответствующих субъектов РФ.

В случае, когда заинтересованная в строительстве объекта сторона не желает или не может по каким либо причинам выступать в роли заказчика объекта, например, при отсутствии соответствующей лицензии, для исполнения функций заказчика она должна нанять другое лицо, которое имеет право и располагает возможностями для выполнения таковых. В данном случае передачу функций заказчика целесообразно оформлять в форме посреднических сделок договорами поручения, комиссии или агентскими, учитывая при этом специфику их оформления.

Совершаемые в указанных формах сделки осуществляются на коммерческой основе, то есть исполнитель работает за вознаграждение, установленное договором в твердой сумме или определяемое по результатам выполненной работы в порядке, определенном договором. При этом договор может предусматривать расчеты с исполнителем, как по мере представления отчетов о выполнении отдельных этапов работ, так и по выполнению обязательств по договору в целом «под ключ». Во всех случаях выполнения исполнителем обязательств, дающим ему право на получение вознаграждения по договору, является акт сдачи-приемки выполненных работ, подписанный обеими сторонами.

Договор в любой из представленных форм, заключенный в связи со строительством объекта недвижимости, должен предусматривать порядок и последовательность учета осуществляемых капитальных вложений на балансе исполнителя (поверенного, комиссионера или агента) и заказчика (доверителя, комитента, принципала). По таким договорам Гражданский кодекс предусматривает обязательную отчетность исполнителя перед поручившей выполнение определенных действий стороной по мере исполнения договора либо по его окончании. В данном случае необходимо увязать последовательность отражения освоенных капитальных вложений в учете взаимосвязанных сторон по мере представления таких отчетов. При этом договором должны быть предусмотрены порядок и сроки предоставления таких отчетов, а также форма и объем доказательств, подтверждающих расходы, произведенные исполнителем за счет заказчика. В случае поручения функций заказчика по строительству объекта отчет должен содержать полный комплект проектно-сметной и исполнительной документации, связанной с осуществлением строительства. Поскольку заказчик по посредническому договору возмещает исполнителю только согласованные и принятые им по отчету затраты, исполнитель, во избежание возможных разногласий, должен быть заинтересован в подробном отражении в договоре своих функций и обязанностей с указанием сроков и порядка принятия заказчиком отчетов, а также предоставления возражений по ним в случае возникновения разногласий.

Организация, выполняющая функции заказчика по строительству, при их выполнении пользуется услугами различных организаций, отношения с которыми обычно строятся на основе договоров возмездного оказания услуг, которые регламентированы правилами главы 39 ГК РФ.

Важным этапом процесса осуществления строительства является составление проектно-сметной документации. Предпроектные инженерные изыскания, проект и смета по объекту строительства должны производиться организациями, имеющими соответствующие назначению и сложности проектируемого объекта лицензии, действующие в регионе осуществления строительства. При отсутствии собственных возможностей для выполнения предпроектных изысканий и проектирования заказчик нанимает для этой работы соответствующие организации по договорам подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, регламентируемым положениями статей 758-768 главы 37 ГК РФ.

Отношения по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ регулируются в основном общими положениями о договоре подряда. Специфика данного вида договоров заключается в том, что заказчик по такому договору обязан передать исполнителю задание на проектирование и исходные данные, необходимые для составления технической документации, а исполнитель — соблюдать изложенные в них требования с отступлением от них только с письменного согласия заказчика.

При недостаточной компетентности для целей разработки и представления такого задания заказчик может нанять для его составления компетентного исполнителя по договору возмездного оказания услуг. Специфика отношений по договору на выполнение проектных и изыскательских работ состоит также в том, что подрядчик обязан согласовать готовую техническую документацию (результаты изыскательских работ или проект) не только со своим заказчиком, но и с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления. Такие согласования выполняются для того, чтобы гарантировать заказчику отсутствие у третьих лиц права препятствовать или ограничивать выполнение работ по строительству объекта, осуществляемых на основе разработанной технической документации. Подрядчик по договору на выполнение проектных и изыскательских работ несет ответственность перед заказчиком за ненадлежащее выполнение своих обязанностей, в том числе и по качеству выполненных работ, включая недостатки, обнаруженные впоследствии как в ходе строительства, так и в процессе эксплуатации. При обнаружении недостатков в технической документации подрядчик по требованию заказчика обязан безвозмездно произвести исправления технической документации и (или) произвести дополнительные изыскательские работы, а также возместить заказчику причиненные убытки.

Следующим этапом осуществления строительства является выполнение строительно-монтажных работ на объекте строительства. Как отмечалось ранее, при наличии лицензии на осуществление соответствующих видов строительно-монтажных работ заказчик-застройщик может выполнять данные работы собственными силами (хозспособом). При отсутствии необходимых лицензий или по иным причинам, препятствующим выполнению работ собственными силами, заказчик-застройщик должен нанимать для их выполнения специализированные строительные организации по договорам строительного подряда. Договоры строительного подряда регламентируются ст.740-757 главы 37 ГК РФ. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок по заданию заказчика и в соответствии с предоставленной им технической документацией построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную договором цену. Обязанности заказчика создать необходимые условия для выполнения работ заключаются не только в предоставлении соответствующей технической документации, но и предоставлении фактической возможности для их выполнения, например, права осуществления строительства на определенном участке, обеспечения временной подводки энерго- и водоснабжения и т.п.

В тех случаях, когда заказчик для выполнения строительно-монтажных работ привлекает генподрядчика, тот в свою очередь, для выполнения определенных видов работ привлекает специализированные организации по договорам субподряда. Отношения сторон по договорам субподряда регламентируются теми статьями главы 37 ГК РФ, что и договор генерального подряда. При этом нередко обязанность генподрядчика предоставить задание на выполнение работ в виде проектно-сметной документации и обеспечить возможности их выполнения организацией работ на стройплощадке рассматривается как оказание услуг субподрядчику. Однако следует иметь в виду, что эти функции являются основными обязанностями генподрядчика по договору с заказчиком и включены в стоимость договора генподряда в составе накладных расходов. Отсюда следует, что организуемые генподрядчиком работы субподрядчиков, именуемые в хозяйственном деловом обороте «генуслугами», фактически таковыми не являются, а представляют собой выполнение генподрядчиком своих основных функций. Выполняемые при этом действия не должны рассматриваться как выручка генподрядчика и, соответственно, затраты субподрядчиков, а должны учитываться при расчете договорной цены на выполнение субподрядных работ в порядке отнесения определенной доли накладных расходов по смете на строительства на собственные силы генподрядчика в уменьшение договорной цены работ субподрядчика. В том случае, когда указанные функции генподрядчика рассматриваются в договоре подряда в качестве услуг субподрядчику, следует соблюдать требования, предъявляемые законодательством к бартерным сделкам.

Особое место в договорных отношениях по строительству имеют договоры в связи с долевым строительством объектов. Договор долевого участия подлежит обязательной государственной регистрации в порядке, установленном данным законом и определенном приказом Минюста РФ от 09.06.2005г. № 82 «Об утверждении Инструкции об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества». Договор должен содержать:

-подробное описание подлежащего передаче (после получения разрешения на ввод) объекта недвижимости;

- срок его передачи;

- цену договора, порядок и сроки ее уплаты;

- гарантии качества объекта, сроком не менее 5 лет.

К отношениям, вытекающим из договора об участии в долевом строительстве жилья, заключенным между застройщиком и физическим лицом (не предпринимателем), применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей. Необходимость изыскания большого количества оборотных средств для начала строительства по условиям договоров долевого участия, ужесточение гарантийных обязательств и другие требования, установленные данным законом по отношению к застройщику, создают определенные сложности для его выполнения, поэтому в хозяйственной практике рассматриваются и другие варианты совместной деятельности по строительству объектов.

В практике долевого строительства также имеют место сделки, в которых стороны осуществляют определенные действия по совместному строительству объекта, но при этом не объединяют имущество. Суть таких сделок состоит в том, что партнеры относительно друг друга не имеют коммерческих целей, каждый из них заинтересован в определенной доле строящегося объекта и для ее получения по соглашению сторон принимает на себя определенные обязательства, связанные со строительством объекта. Например, в обязанности одной из сторон может входить получение пятна застройки и права на строительство, аренда земельного участка на период строительства и оплата предпроектных изысканий, в обязанности другой – составление проектно-сметной документации, а третьей — функции застройщика вплоть до сдачи объекта госкомиссии. При этом по условиям договора каждая из сторон ведет учет затрат по капитальному строительству в своей доле на собственном балансе. Указанные затраты по завершении строительства будут являться фактической стоимостью принадлежащей ей доли объекта. По завершении строительства каждая из сторон вправе оформить права собственности на свою долю объекта и принять ее к учету как объект основных средств или распорядиться своей долей завершенного строительства иным способом, например, уступить права на нее третьим лицам.

Другой формой участия в строительстве объекта недвижимости в соответствии со сложившейся практикой договорных отношений может быть инвестиционный договор в форме смешанной сделки. По такому договору заказчик-застройщик, строящий объект по собственной инициативе, привлекает по ходу строительства средства инвесторов с обязательством предоставить им в собственность по завершении строительства определенные доли построенного объекта. В данном случае имеет место двусторонняя сделка, по которой одна из сторон инвестирует в согласованном объеме и форме строительство объекта, а другая уступает ей по завершении строительства согласованную часть своей доли в объекте. Такая сделка является смешанной, поскольку она имеет как признаки инвестиционных отношений, так и признаки сделки, связанной с уступкой права требования. При этом в инвестиционной части стоимость сделки не подлежит налогообложению, в то время как уступка права требования, имеющая характер прочей реализации (при определенных условиях) является объектом налогообложения.

Рассмотренные виды договоров и порядок их оформления оказывают существенное влияние на порядок признания доходов и расходов организаций, постановку бухгалтерского учета и порядок налогообложения.

22. УЧЕТ ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ У ИНВЕСТОРА

Финансирование строительства осуществляется инвесторами, вкладывающими в создание основных фондов собственные или привлеченные средства.

Собственные средства организации для финансирования капитального строительства складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитальных вложений. Использование собственных источников на финансирование капитальных вложений в текущем бухгалтерском учете не отражается. В тех случаях, когда направленная на финансирование капитальных вложений чистая прибыль все же выделяется по мере использования на отдельных субсчетах к счету 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)», после ввода объекта в эксплуатацию следует производить корректировку сумм вложенных средств, необходимость которой возникает по мере постепенного возмещения в выручке посредством начисления амортизации.

Кроме того, источником инвестиций для строительства объектов могут быть чрезвычайные доходы, полученные в виде страхового возмещения чрезвычайных расходов, в связи со стихийными бедствиями и по иным причинам, предусмотренным условиями договоров страхования имущества.

К привлеченным средствам относятся:

средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;

не возмещенные инвесторами средства заказчиков при выполнении организацией функций заказчика застройщика по посредническим договорам;

заемные средства, получаемые на возвратной и, как правило, возмездной основе от банковских и иных организаций и физических лиц;

бюджетные средства, включая субсидии, субвенции, бюджетные кредиты и другие формы государственной помощи, порядок учета которых определен ПБУ 13/2000, утвержден приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 92н.

Для учета средств, полученных от инвесторов в порядке финансирования капитальных вложений, в учете заказчика-застройщика используется счет 86 «Целевое финансирование», по кредиту которого отражаются полученные от инвесторов средства в корреспонденции с дебетом счетов, соответствующих форме вложенных средств, например, счета учета денежных средств (счета 50, 51,52), материалов (счет 10), оборудования (счет 07), ценных бумаг (счет58) и т.п.

Особое внимание следует обратить на организацию учета бюджетных средств. Государственная помощь (бюджетные ассигнования) может предоставляться в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств (например, земельных участков, природных ресурсов и другого имущества). В соответствии с п.5 ПБУ 13/2000 организация принимает к учету бюджетные средства при наличии следующих условий:

имеется уверенность в возможности выполнения организацией условий предоставления этих средств, что может быть подтверждено заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и т.п.;

имеется уверенность в получении указанных средств, что может быть подтверждено уведомлением о выделенных бюджетных ассигнованиях, актами приемки-передачи соответствующих ресурсов и иными документами.

В бухгалтерском учете в зависимости от принятой учетной политики бюджетные средства могут отражаться:

по методу начисления при выполнении условий, определенных п.5 ПБУ 13/2000 по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 86;

по мере фактического получения по дебету счетов 50,51 и других в корреспонденции с кредитом счета 86.

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию бюджетное целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов (дебет счета 86 кредит счета 98) с последующим отнесением на финансовые результаты организации (дебет счета 98 кредит счета 91):

в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации;

в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации.

При организации строительства в форме простого товарищества обязательства участников по финансированию строительства учитываются на отдельном балансе по кредиту счета 80 «Вклады участников» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с участниками по вкладам в совместную деятельность». Фактические вложения средств в совместную деятельность отражаются по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом:

- счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — при передаче в совместную деятельность незавершенного строительства, выполненных строительно-монтажных или проектно изыскательских работ и оказанных услуг, основных средств;

- счета 10 «Материалы» – при получении материалов для строительства;

- счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» – при получении денежных средств.

Средства, полученные по договорам займа или кредита для финансирования капитального строительства, отражаются в бухгалтерском учете заемщика по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (используется при получении средств на срок более 1 года) или счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (при получении средств на срок менее 1 года). Заемные средства отражаются в бухгалтерском учете заемщика по факту их получения в корреспонденции с дебетом счетов соответствующих денежных или материальных средств. Проценты по кредитам и займам, полученным для строительства объектов в соответствии с требованиями п.8-14 ПБУ15/2008, начисленные до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию относятся в состав затрат на строительство (дебету 08–3) одновременным увеличением обязательств по кредиту или займу (кредит 66 или 67). Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию или в период приостановления строительства, относятся в состав операционных расходов (дебет 91) в корреспонденции со счетами учета заемных средств (кредит 66 или 67). Начисление и принятие к учету процентов производится в сроки, предусмотренные договором заимствования или кредитования. Погашение кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета кредитов и займов (67,66) в корреспонденции с кредитом счетов перечисленных в погашение кредита или займа денежных средств (51,50,52) или зачета взаимных требований по счетам соответствующей задолженности кредитора перед заемщиком.

На практике также имеет место заимствование средств в форме коммерческих кредитов, представляющих собой согласованную сторонами рассрочку или отсрочку оплаты заемщиком выполненных для него работ, оказанных услуг или поставленных материалов. Такие займы учитываются на соответствующих счетах кредиторской задолженности — 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет поступления средств инвесторов при выполнении функций заказчиков по посредническим договорам (поручения или агентским) может осуществляться по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с кредиторами по агентскому договору на строительство» или счета 86 «Целевое финансирование капитальных вложений».

23. СОСТАВ ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬСТВО В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

Капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал, следовательно, их учет могут вести не только инвесторы, но и лица, осуществляющие реализацию инвестиционных проектов в качестве заказчиков-застройщиков. По форме осуществления капитальные вложения представляют собой затраты на строительство и учитываются в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Объектами бухгалтерского учета капитальных вложений при строительстве объектов являются:

- незавершенное строительство — затраты по строительству объекта от начала до завершения строительства, то есть до приемки государственной приемочной комиссией;

- завершенное строительство — фактическая стоимость объекта строительства на дату его приемки приемочной комиссией до ввода его в эксплуатацию.

Действующий порядок предусматривает ведение учета незавершенного строительства по каждому объекту строительства отдельно. При этом следует учитывать, что при последующей эксплуатации в соответствии с требованиями п.6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств может быть признан:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, не имеющих самостоятельного значения и способных выполнять свои функции только в составе комплекса;

- при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, если сроки полезного использования каждой части отличаются существенно, каждая из них может учитываться как самостоятельный инвентарный объект. Например, при организации учета незавершенного строительства следует иметь в виду, что такие встроенные конструктивные элементы здания, как котельная, дополнительная система водоочистки, установки по поддержанию микроклимата, лифты, эскалаторы и т.п., при последующей эксплуатации будут изнашиваться с различной скоростью, а потому должны учитываться обособленно как отдельные инвентарные объекты. В этой связи целесообразно изначально предусмотреть раздельный учет затрат по таким инвентарным объектам.

Расходы, связанные с возведением объекта и обусловленные их технологической структурой, что находит отражение в проектно-сметной документации подразделяются на:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования требующего и не требующего монтажа;

- приобретение инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- прочие капитальные затраты;

- затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

К расходам на строительные работы относятся затраты, связанные с возведением, расширением и реконструкцией зданий и сооружений различного назначения. По составу затраты на строительные работы включают в себя материальные, расходы на оплату труда, расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов и накладные. В их состав относятся не только работы, связанные непосредственно с объектами капитальных вложений, подлежащих в дальнейшем вводу в эксплуатацию в виде инвентарных объектов основных средств, но и работы по возведению временных титульных зданий и сооружений. Временными титульными зданиями и сооружениями являются временные объекты строительной инфраструктуры, возводимые специально для строительства объекта, включенные в его проект и смету как вспомогательные производственные мощности. К таким объектам на крупных стройках относятся бетонные заводы, предприятия по производству асфальта, щебня и других строительных материалов и конструкций. Такие здания и сооружения обычно рассчитаны на срок строительства основного объекта. Учет затрат по возведению временных титульных зданий и сооружений ведется обособленно по дебету субсчета 08-3. По завершении строительства эти вспомогательные объекты вводятся в эксплуатацию в составе основных средств застройщика и переносят свою стоимость на стоимость основного объекта строительства путем начисления амортизации, рассчитанной на единицу произведенной продукции или срок строительства основного объекта. После завершения строительства основного объекта вспомогательные сооружения подлежат сносу по причине ветхости. Расходы на строительные работы включают также затраты по подготовке участков к строительству, производству земляных, общестроительных, санитарно-технических, электротехнических и отделочных работ и работ по благоустройству прилегающей к объекту территории. Кроме того, к затратам на строительные работы относятся затраты, включенные в сметы на строительство, связанные с командировками и транспортировкой работников к месту строительства, включая компенсации и доплаты, связанные с подвижным и разъездным характером работ, вредными условиями труда, выплачиваемые работникам строительства в соответствии с действующим законодательством.

К затратам на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа относятся затраты на приобретение основного технологического оборудования, включенного в смету на строительство данного объекта, включая услуги посредников по приобретению оборудования и его доставку покупателю.

К работам по монтажу оборудования относятся работы по монтажу основного технологического оборудования строящегося объекта в соответствии со специализацией его последующей эксплуатации.

Наряду с работами по монтажу оборудования технология его доведения до состояния, пригодного для эксплуатации, часто предусматривает пусконаладочные работы. Причем такие работы могут производиться как до, так и после ввода объекта в эксплуатацию. Пусконаладочные работы, которые производятся «вхолостую» до ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с п.4.102 Методики определения стоимости строительной продукции (утв. постановлением Госстроя РФ № 15/1 от 05.03.2004) должны быть предусмотрены главой 9 сводного сметного расчета как прочие капитальные работы и затраты. Производимые после ввода объекта в эксплуатацию «под нагрузкой» пусконаладочные работы не предусматриваются в сметной документации на строительство как расходы некапитального характера, они выполняются по отдельной смете и договору и относятся к текущим эксплуатационным расходам.

К затратам, связанным с приобретением и монтажом оборудования, также не относятся затраты по приобретению и монтажу оборудования для строительства объекта, относящиеся к технологическому оборудованию строительства, например, строительные машины и оборудование, транспортные средства, обслуживающие строительство.

В смету на строительство может быть также включен инструмент и инвентарь, предназначенный для первоначального оснащения объекта строительства в связи с его назначением. Например, мебель и другой инвентарь предусматриваются в сметах при строительстве гостиниц, учебных заведений, больниц и других объектов социального назначения и сферы обслуживания. В аналитическом учете эти объекты учитываются в составе оборудования, а при вводе учитываются как отдельные инвентарные объекты, то есть в стоимость здания не включаются.

В состав прочих капитальных работ и затрат сметы на строительство относятся:

- предпроектные и проектно-изыскательские работы;

- расходы, связанные с оформлением прав на земельный участок под строительство и переселением с отведенных под строительство территорий и объектов, компенсацией потерь переселенцев;

- расходы, связанные с выполнением инвестиционных условий, при получении разрешения на строительство;

- затраты на технический надзор и содержание дирекций строящихся предприятий или подразделений капитального строительства на действующих предприятиях;

- затраты на авторский надзор со стороны проектировщика;

- затраты на проведение пусконаладочных работ «вхолостую».

Подробный перечень расходов, составляющих стоимость объекта конкретного строительства, приводится в сводном сметном расчете, который составляется по каждому объекту строительства. Порядок определения и структура затрат по каждому конкретному объекту строительства рассчитывается специализированными проектными организациями в соответствии с требованиями нормативных документов Госстроя РФ с применением Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004г. № 15/1.

Не включаются в состав затрат по строительству объектов:

- пусковые расходы, связанные с пробной эксплуатацией оборудования;

- расходы по устранению недоделок и брака по вине поставщиков материалов и оборудования;

- стоимость временных нетитульных (не включенных поименно в смету на строительство) сооружений, приобретаемых или возведенных подрядчиками за счет своих накладных расходов в период строительства, а также затраты на их снос или перебазирование на другие объекты;

- суммы штрафов, уплаченных за нарушение правил строительства или налогообложения;

- расходы на рекламу строящегося объекта;

- другие расходы, не включенные в сметы на строительство.

Затраты, формирующие стоимость объекта строительства, учитываются по дебету счета 08 субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» в корреспонденции с кредитом счетов по учету соответствующих запасов (счета 10), затрат (счетов 20, 23, 26), начисления амортизации (счета 02), расчетов с работниками (счета 70), бюджетом по (счета 69) и юридическими лицами (счетов 60,76).

24. ДОХОДЫ, РАСХОДЫ И ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЕМНОГО (ТЕХНИЧЕСКОГО) ЗАКАЗЧИКА И ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ СТРОИТЕЛЬСТВА.

Заказчик, реализующий инвестиционный проект для инвестора, осуществляет на основании договора и допуска к осуществлению функций заказчика, полученного в соответствующей СРО, коммерческую деятельность по строительству объекта. Предметом договора в данном случае является поручение инвестора заказчику организовать строительство объекта. Как отмечалось в п.1.4., такие договоры носят признаки посреднической сделки, и поэтому отношения сторон во многом могут рассматриваться в форме агентского договора. Исходя из специфики деятельности (предмета, сроков и размера сделки) в правовых отношениях инвестора (принципала) и заказчика (агента) преобладает вариант, предусматривающий совершение заказчиком действий по предмету договора от своего имени за счет инвестора. В этом случае заказчик сам осуществляет все права и выполняет обязанности по сделкам, совершенным им с третьими лицами в целях исполнения обязательств перед инвестором.

Средства инвестора, полученные для финансирования строительства, заказчик в соответствии с п.3.1.8. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций отражает по дебету счетов учета указанных средств (51,58,10,60,76) в корреспонденции с кредитом счета целевого финансирования (86).

Учет затрат по договорам с инвестором на строительство заказчик осуществляет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» в порядке, приведенном ранее в п.2.2. При этом работы и услуги, выполненные по договорам между заказчиком и третьими лицами, отражаются в учете заказчика по договорной стоимости по мере их выполнения и приемки заказчиком.

Услуги заказчика инвестору и работы, выполненные им для инвестора собственными силами, являются выручкой заказчика и должны отражаться в составе затрат на капитальное строительство по договорной стоимости по мере их приемки инвестором по дебету субсчета 08-3 в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи». Собственные затраты заказчика до сдачи работ и услуг инвестору целесообразно учитывать на счетах учета затрат на производство (20 или.26) в порядке, предусмотренном ПБУ 10/99 для отражения затрат по обычным видам деятельности. Списание затрат на счета реализации по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счетов 20(26) должно производиться по мере предоставления инвестору отчетов агента по строительству и подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг. Разница между выручкой и затратами, выявленная на счете 90 «Продажи», является финансовым результатом деятельности заказчика и отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

Передача завершенных строительством объектов, этапов или объемов выполненных работ осуществляется в соответствии с условиями договора по сумме затрат произведенных заказчиком (с учетом его вознаграждения). При этом, по требованию инвестора, предусмотренному договором, заказчик обязан выделить в составе передаваемого объекта стоимость каждого элемента, который будет рассматриваться принимающей стороной как отдельный инвентарный объект. Принятые инвестором по отчету затраты на строительство заказчик списывает за счет полученного от инвестора целевого финансирования по кредиту субсчета 08-3 в корреспонденции с дебетом счета 86. Кроме того, при передаче затрат на строительство заказчик-застройщик, выступающий в роли агента, должен в соответствии со ст. 156 НК РФ обеспечить передачу НДС, уплаченного за счет средств инвестора подрядчикам и поставщикам оборудования.

Договором между инвестором и заказчиком может быть предусмотрено, что экономия, сформированная в виде разницы между согласованным по договору целевым финансированием и затратами на строительство, остается у заказчика в виде безвозмездно полученных и не связанных с оказанием услуг средств. В этом случае суммы экономии, не являющиеся затратами на строительство, не передаются инвестору в составе законченных капитальных вложений, а списываются у заказчика по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления». Затем полученные безвозмездно денежные средства относятся в состав прочих внереализационных доходов с отражением по дебету субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции с кредитом субсчета 91-1 «Прочие доходы».

Средства инвестора, переданные им по агентскому договору на строительство, на балансе заказчика налогом на прибыль и НДС не облагаются. Однако, результаты собственной коммерческой деятельности заказчика по выполнению обязательств перед инвестором являются объектом обложения налогом на прибыль и НДС.

Объект обложения налогом на прибыль заказчика в части расчетов с инвестором формируется в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, и состоит из финансового результата от оказания услуг инвестору, выявленного на счете 90, и внереализационного дохода в виде экономии целевого финансирования, учтенного на счете 91. В связи с тем, что заказчик в роли агента по строительству сам несет всю ответственность по сделкам, совершенным им с третьими лицами, в расчет его налогооблагаемой прибыли включаются также:

-полученные и уплаченные штрафы и пени по хозяйственным договорам;

- курсовые разницы по операциям с иностранной валютой;

-проценты по кредитам, связанным с его текущей деятельностью.

Объектом обложения НДС является выручка от оказания услуг инвестору. НДС по суммам причитающегося заказчику вознаграждения начисляется в установленном главой 21 НК РФ порядке, а в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом». При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.154 гл.21 НК РФ налоговой базой в данном случае является не только собственно выручка, но и суммы предоплаты, полученные от инвестора. Как правило, вознаграждение заказчику отдельно не перечисляется, а включается в объем целевого финансирования. В этой связи необходимо раскрыть в учетной политике порядок выделения из сумм поступающего от инвестора финансирования, сумм предоплаты в части вознаграждения за оказываемые инвестору услуги. Поскольку порядок определения расчетной налоговой базы налоговым кодексом не предусмотрен, заказчик-застройщик может применять любой, приемлемый для него вариант расчета. В качестве вариантов можно рекомендовать:

- фактические затраты заказчика-застройщика за налоговый период;

- пропорционально стоимости освоенных капитальных вложений исходя из уровня затрат, предусмотренных на эти цели, предусмотренных в главе10 сводного сметного расчета к сметной стоимости объекта в целом;

- равными частями ежемесячно в пределах срока выполнения обязательств по договору;

- в суммах по графику согласованному сторонами при заключении договора и другие.

Исчисленные для налоговой базы НДС суммы в бухгалтерском учете обособленно от сумм целевого финансирования не отражаются. НДС, начисленный по расчетной ставке из сумм расчетной налоговой базы, оформляется собственным счетом-фактурой заказчика и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19(76) в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет НДС).

При расчете НДС к уплате заказчик в соответствии с п.1 статьи172 НК РФ имеет право на налоговые вычеты. Вычету по мере получения счетов-фактур подлежат только суммы НДС, предъявленные заказчику поставщикам услуг и материалов, предназначенных для осуществления его собственной коммерческой деятельности. Указанные вычеты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 субсчет НДС в корреспонденции с кредитом счета 19. Кроме того, в соответствии с п.6 ст.172 по мере признания выручки вычетам подлежат суммы налога, рассчитанные с предоплаты за оказываемые инвестору услуги. Предъявление таких вычетов бюджету отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 субсчет «НДС» в корреспонденции с кредитом счета 19(76) субсчет «НДС с авансов полученных».

25. ОБЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И ЗАТРАТ У ПОДРЯДЧИКА

Практика показывает, что в большинстве случаев строительство зданий и сооружений осуществляется не хозяйственным, а подрядным способом, когда работы по возведению объекта строительства и доведению его до состояния пригодного для эксплуатации выполняются специализированными подрядными организациями. В отличие от инвестора-заказчика целью подрядчика при выполнении строительно-монтажных работ является не получение нового объекта недвижимости или приведение существующего объекта в надлежащее состояние, а получение вознаграждения за выполненную работу. То есть возведение объекта строительства является для него не инвестиционной, а основной предпринимательской деятельностью. Поэтому бухгалтерский учет выполнения и сдачи заказчику строительно-монтажных работ у подрядчика организуется в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99  г. № 33н, и ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н. Особенности учета, связанные со спецификой строительной деятельности, регламентируются ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденным приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 160.

Объектом бухгалтерского учета у подрядчика при выполнении строительно-монтажных работ являются затраты на выполнение этих работ по конкретным объектам строительства, определенным договором подряда. Поэтому учет затрат на производство организуется подрядчиком по каждому объекту строительства в пределах работ, осуществляемых по одному проекту или договору на строительство. При этом учет затрат может вестись по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они относятся к одному проекту. В тех случаях, когда один договор охватывает ряд проектов, имеющих отдельные сметы затрат на строительство, учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

Бухгалтерский учет подрядчика в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 должен обеспечить пообъектное формирование информации по каждому исполняемому договору. При этом на строительство каждого объекта должна быть техническая документация, и по каждому объекту должно быть возможно достоверное определение доходов и расходов.

Существенное влияние на организацию учета у подрядчика оказывает территориальная разобщенность объектов строительства, их удаленность от места нахождения аппарата управления организацией, необходимости обустройства мест хранения имущества организации, рабочих мест и бытовых условий для работников на каждом новом объекте выполнения работ и их последующей ликвидации или перемещении при завершении работ на объекте. Указанное обстоятельство влияет не только на состав затрат, но и предъявляет повышенные требования к распределению и закреплению материальной ответственности, организации документооборота, инвентаризаций имущества и оборота наличных денежных средств. В ряде случаев возникает необходимость децентрализации учета в разрезе удаленных объектов строительства, вплоть до выделения административно обособленных филиалов, действующих на основании положений, на отдельный баланс. Кроме того, строительные организации могут иметь сопутствующие или вспомогательные подразделения, относящиеся к другим отраслям хозяйственной деятельности, например, подразделения по производству столярных изделий или укрупнению металлоконструкций, по лесозаготовкам или добыче песка в карьерах, для перевозки грузов и работников и любые другие, совместимые между собой и не запрещенные по действующему законодательству.

26. СОСТАВ ЗАТРАТ (ПОСТАТЕЙНЫЙ) НА ПРОИЗВОДСТВО СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

Объектом бухгалтерского учета у подрядчика при выполнении строительно-монтажных работ являются затраты на выполнение этих работ по конкретным объектам строительства, определенным договором подряда. Поэтому учет затрат на производство организуется подрядчиком по каждому объекту строительства в пределах работ, осуществляемых по одному проекту или договору на строительство. При этом учет затрат может вестись по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они относятся к одному проекту. В тех случаях, когда один договор охватывает ряд проектов, имеющих отдельные сметы затрат на строительство, учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

В зависимости от видов объектов учета, условий договоров с заказчиком и порядка формирования договорной цены (открытая или закрытая) учет затрат на производство строительно-монтажных работ может вестись по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением нормативного метода учета и контроля затрат на производство.

Основным методом учета затрат на производство строительно-монтажных работ является позаказный метод. При этом методе учет затрат ведется по заказам, открываемым на каждый объект или вид работ в соответствии с договором на производство строительно-монтажных работ. В соответствии с действующим порядком учет ведется нарастающим итогом с начала до полного выполнения работ по объекту в целом или определенной договором очереди в соответствии с условиями сдачи работ по договору.

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат применяют строительные организации, выполняющие однородные специальные виды строительно-монтажных работ на однотипных объектах при незначительном сроке выполнения этих работ. В этом случае распределение фактической себестоимости между сданными работами и незавершенным производством при частичной сдаче работ (ежемесячной или поэтапной) определяется в пропорции между фактической себестоимостью и сметной стоимостью, рассчитанной исходя из их соотношения в работах, выполненных в отчетном периоде, с учетом незавершенного производства на начало отчетного периода.

В целях обеспечения контроля затрат на производство работ, возможности ведения учета методом накопления и для формирования показателей статистической отчетности документооборот организации должен предусматривать ежемесячное предоставление бухгалтерии компетентными службами информации о сметной стоимости выполненных работ. Указанная информация должна быть представлена и в учетных регистрах наряду с фактическими затратами на производство.

Бухгалтерский учет фактических затрат на производство ведется строительными организациями на счете 20 «Основное производство» в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6.05.99 № 33н (в редакции от 30.03.2001 № 27н) и Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н.

Расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, в соответствии с ПБУ 10/99 являются расходами от обычных видов деятельности и могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расходы производятся в соответствии со сметой или единичной калькуляцией к конкретному договору;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть будет осуществлена приемка заказчиком выполненных работ или оказанных услуг.

Расходы по обычным видам деятельности, как уже отмечалось ранее, формируются в бухгалтерском учете в группировке по экономическим элементам и статьям затрат. При этом себестоимость выполненных работ формируется на базе признанных в отчетном и предыдущих периодах расходов, имеющих отношение к получению признанных в отчетном периоде доходов. Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к доходам следующих отчетных периодов, в отчетном периоде не подлежат отражению на счете 20 «Основное производство», а предварительно учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». В последующем эти затраты списываются по кредиту счета 97 на себестоимость выполненных работ в дебет счета 20 равными частями в течение срока, к которому они относятся. Например, к расходам будущих периодов по дебету одноименного счета могут быть отнесены расходы подрядчика, связанные с получением подрядного договора, но произведенные до его заключения. К таким расходам могут быть отнесены как затраты на участие в тендере на получение договора, так и подготовительные затраты, связанные с определением возможностей последующего выполнения работ и, соответственно, заключения договора. Затраты отчетного периода на производство строительно-монтажных работ отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами по учету соответствующих ресурсов и затрат. Затраты на производство в строительстве, также как и в других отраслях хозяйственной деятельности, группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Группировка затрат строительного производства по экономическим элементам позволяет установить, что израсходовано на производство строительно-монтажных работ. Затраты на производство строительных работ группируются по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств;

прочие.

К элементу «Материальные затраты» относятся:

стоимость приобретенных со стороны строительных материалов, конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды, запчастей для ремонта машин и механизмов, канцелярских принадлежностей и расходных материалов для оргтехники;

стоимость услуг производственного характера, оказанных непосредственно при проведении строительных работ, а также на административные и прочие хозяйственные нужды, включая расходуемые подсобными, вспомогательными и обслуживающими производствами и хозяйствами, транспортные услуги, в том числе не связанные с транспортировкой материалов до центрального склада;

затраты, связанные с использованием природных ресурсов;

стоимость потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли;

стоимость продукции, работ, услуг подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств, являющихся подразделениями строительной организации, использованные ею на собственные производственные нужды.

По элементу «Затраты на оплату труда» отражаются:

затраты на оплату труда всего персонала, занятого в строительной деятельности, по установленным системам оплаты труда, принятым в данной организации;

дополнительная заработная плата, выплачиваемая в соответствии с действующим законодательством, установленные законодательством гарантии и компенсации работникам;

оплата труда лиц, не состоящих в штате организации, по договорам гражданско-правового характера.

Элемент «Отчисления на социальные нужды» содержит суммы начисленного единого социального налога (ЕСН), обязательные отчисления работодателем Пенсионному фонду и отчисления по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве.

К элементу «Амортизация основных средств» относится амортизация основных производственных средств, начисленная по правилам бухгалтерского учета в соответствии с принятой учетной политикой. По этому элементу отражается также амортизация основных средств, предоставленных строительной организацией предприятиям общественного питания и медицинским учреждениям, обслуживающим работников строительной организации непосредственно на стройплощадке.

К элементу «Прочие затраты» относятся:

налоги, сборы и другие обязательные отчисления, производимые за счет себестоимости в соответствии с действующим законодательством;

затраты на командировки, подъемные, расходы по перевозке рабочих;

плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

затраты на подготовку кадров и услуги сторонних организаций по набору работников;

затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

расходы на связь, почтовые и канцелярские расходы;

арендные и лизинговые платежи;

другие затраты, включаемые в себестоимость строительных работ.

Группировка затрат на производство строительных работ по экономическим элементам используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности по разделу 6 «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» приложения к бухгалтерскому балансу.

Группировка затрат на производство строительно-монтажных работ по калькуляционным статьям затрат показывает, на какие цели израсходованы ресурсы. Типовая группировка затрат на производство строительных работ предусматривает следующие статьи расходов:

материалы;

расходы на оплату труда рабочих;

расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов;

накладные расходы.

Группировка производственных затрат строительной организации по статьям применяется для учета, анализа и контроля затрат, а также при составлении статистической отчетности.

Затраты на оплату работ, выполненных субподрядчиками, учитываются в стоимости производственных затрат по каждому объекту строительства обособленно от работ, выполненных собственными силами, как отдельная статья затрат.

27. СВОДНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

К незавершенному производству в строительной организации относятся незаконченные работы по объектам учета затрат с начала исполнения договора. Незавершенное производство генподрядчика состоит из затрат на производство строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ, выполненных субподрядными организациями, принятых генподрядчиком. Стоимость работ, выполненных собственными силами и силами субподрядчиков, учитывается на отдельных субсчетах, открываемых к счету 20 «Основное производство».

Работы, выполненные собственными силами строительной организации, учитываются в составе незавершенного производства по фактическим затратам на счете 20 «Основное производство».

При этом учетная информация отражается в регистрах бухгалтерского учета, совмещающих синтетический и аналитический учет по организации в целом, а также в группировке по объектам учета и видам работ в соответствии с применяемой системой классификационных признаков, принятой в организации (по элементам, статьям, структурным подразделениям и т. п.).

28. ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫРУЧКИ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПО ДОГОВОРАМ ПОДРЯДА

Основным источником доходов подрядной строительной организации является выручка от сдачи подрядных строительно-монтажных работ. Порядок признания выручки от сдачи подрядных работ, являющейся выручкой от обычных видов деятельности, регламентируется п. 12 ПБУ 9/99. Согласно этому документу выручка признается при выполнении следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

работа принята заказчиком или право собственности (владения пользования и распоряжения) на продукцию перешло к покупателю;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении произведенных подрядной организацией работ не выполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Рассмотрим подробное содержание и возможности исполнения перечисленных обязательных условий признания выручки применительно к специфике деятельности подрядной строительной организации.

Право подрядной строительной организации на получение выручки вытекает из условий подрядного договора на выполнение строительно-монтажных работ. В частности, условия договора должны предусматривать порядок сдачи-приемки выполненных работ, что служит определением момента возникновения права на получение выручки подрядной организацией. По условиям договора подряда сдача-приемка выполненных работ может производиться по мере выполнения работ (ежемесячно или ежеквартально), по мере выполнения конструктивно обособленных этапов и комплексов или видов работ, либо после выполнения всего объема подрядных работ, предусмотренных по договору на данном объекте (под ключ).

Возможность определения суммы выручки вытекает из условий договора и порядка учета выполняемых работ. Договором на производство подрядных работ определяется не только стоимость подлежащих выполнению работ, но и порядок ее расчета как при полном выполнении работ по договору, так и при промежуточной приемке работ. Кроме того, используемый для учета произведенных работ журнал (ф. № КС-6а) предусматривает отражение в нем выполненных работ в прямой привязке к проектно-сметной документации, являющейся основой формирования договорной цены. Порядок отражения выполненных работ в бухгалтерском учете подрядчика также предусматривает их оценку не только в сумме фактических затрат на производство этих работ, но и в договорной (сметной) оценке.

Уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод, то есть уверенность в получении выручки, вытекает из обязательств заказчика по договору подряда оплатить в конкретные сроки и в определенной форме принятые от подрядчика работы. В качестве дополнительных гарантий получения выручки договор подряда может предусматривать авансы заказчика, промежуточную оплату заказчиком выполненных работ и гарантии третьих лиц.

Условие приемки заказчиком у подрядчика выполненных им работ подтверждается подписанным сторонами в установленном порядке Актом сдачи-приемки выполненных работ (ф. № КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ (ф. № КС-З). При сдаче объекта «под ключ» факт выполнения подрядчиком всего объема работ, предусмотренного договором подряда по конкретному объекту или проекту, подтверждается Актом приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11) и Справкой о стоимости выполненных работ (ф. № КС-3).



Страницы: 1 | 2 | Весь текст


Предыдущий:

Следующий: